Отложенный налоговый актив при выбытии актива, по которому он был начислен, списывается на счет 99 в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов (абз. 4 п. 17 ПБУ 18/02). Чтобы исключить влияние изменения отложенных налоговых активов на показатель чистой прибыли, при расчете этого показателя по Отчету о финансовых результатах необходимо положительную разницу между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 (увеличение отложенных налоговых активов) прибавлять к показателю бухгалтерской прибыли (строка 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения»), а отрицательную разницу (уменьшение отложенных налоговых активов) вычитать из показателя бухгалтерской прибыли.
Например из-за использования разных способов амортизации основных средств, отражения некоторых видов расходов, нормируемых при налогообложении прибыли, и других аналогичных различий. В результате в учете возникают вычитаемые временные разницы. Изменение величины отложенных налоговых активов в отчетном периоде равняется произведению вычитаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.
Отложенные налоговые активы отражают по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». При этом если в бухгалтерском балансе отражают дебетовое сальдо счета 09 (строка «Отложенные налоговые активы»), то в отчете о прибылях и убытках указывают дебетовый оборот по нему за вычетом кредитовых оборотов.
Строка 2450 «изменение отложенных налоговых активов»
Таким образом, при продаже основного средства в учете фирмы образуется вычитаемая временная разница в сумме 18 000 руб. По этой разнице нужно сформировать изменение величины отложенного налогового актива. Для этого бухгалтер «Пассива» сделал проводку: ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 3600 руб.
(18 000 руб. x 20%) – отражено увеличение отложенного налогового актива. Начиная с августа в налоговом учете бухгалтер «Пассива» должен ежемесячно включать в состав расходов 1500 руб. (18 000 руб. : 12 мес.). Одновременно нужно уменьшать отложенный налоговый актив. Эти операции бухгалтер должен отразить проводкой: ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09 – 300 руб.
(1500 руб. x 20%) – уменьшен отложенный налоговый актив. Кредитовый оборот по счету 09 с августа по декабрь отчетного года составит 1500 руб. (300 руб. x 5 мес.).
Строка 2450 "изменение отложенных налоговых активов"
Изменение отложенных налоговых обязательств (активов) (строки 2430 и 2450) В новой форме отчета о прибылях и убытках уточнено наименование строк «Отложенные налоговые обязательства» и «Отложенные налоговые активы», а также порядок их заполнения. Это связано с тем, что раньше (в т.ч. в отчетности 2010 г.) эти показатели приводились как абсолютные, тем самым их значения неоднократно участвовали в расчете текущего налога на прибыль (т.е. многократно «задваивались»). Теперь по строке 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» новой унифицированной формы отчета приводится отклонение между данными показателя отложенных налоговых обязательств на начало и конец этого отчетного периода.
В аналогичном порядке заполняется и строка 2450 «Изменение отложенных налоговых активов».
Изменение отложенных налоговых активов это
По данной строке отражается информация об изменении величины отложенных налоговых активов, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 (п. 24 ПБУ 18/02). Данные бухучета использующиеся при заполнении строки 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» Значение показателя этой строки (за отчетный период) определяется как разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 «Отложенные налоговые активы» за отчетный период (Без учета кредитового оборота по счету 09 в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки»). Если разница получается отрицательной, то это означает, что отложенных налоговых активов за отчетный период списано больше, чем начислено.
Если же этот показатель сложно понять, можно не акцентировать на нём внимание при анализе вообще Если показатель уменьшается Обычно позитивный фактор, но необходимо рассматривать вместе с изменениями по строке 1180. Если же этот показатель сложно понять, можно не акцентировать на нём внимание при анализе вообще Примечания Показатель в статье рассматривается с точки зрения не бухучёта, а финансового менеджмента. Поэтому иногда он может определяться по-разному. Это зависит от авторского подхода. В большинстве случаев в вузах принимают любой вариант определения, поскольку отклонения по разным подходам и формулам обычно находятся в пределах максимум нескольких процентов.
Налог на прибыль
Чтобы исключить влияние изменения отложенных налоговых активов на показатель чистой прибыли, при расчете этого показателя по Отчету о финансовых результатах необходимо положительную разницу между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 (увеличение отложенных налоговых активов) прибавлять к показателю бухгалтерской прибыли (строка 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения»), а отрицательную разницу (уменьшение отложенных налоговых активов) вычитать из показателя бухгалтерской прибыли. Соответственно, полученная отрицательная разница должна указываться в строке 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» в круглых скобках, а положительная — без них. Подробнее об этом см. разд. 3.2.18 «Строка 2400 «Чистая прибыль (убыток)».
При заполнении строки 2450
Инфо
Если в течение отчетного периода сумма отложенных налоговых обязательств (активов) возросла, то отклонение показывается в отчете без скобок. В случае же уменьшения величины отложенных налоговых обязательств (активов) разность приводится в круглых скобках. При этом рост суммы изменения отложенных налоговых обязательств приводит к уменьшению величины текущего налога на прибыль, а их уменьшение, наоборот, к увеличению текущего налога на прибыль.
Рост изменения отложенных налоговых активов, напротив, приводит к увеличению текущего налога на прибыль, а уменьшение изменения — к уменьшению текущего налога на прибыль. Отложенный налоговый актив, изменение которого указывают в строке 2450 новой унифицированной формы отчета, по той или иной операции появляется, если бухгалтерская прибыль по ней возникает в меньшей, чем налоговая, сумме.
Изменение отложенных налоговых активов 2450
Кредитовые обороты по счету 09 могут быть при уменьшении вычитаемых временных разниц или при выбытии объекта, по которому они возникли, с бухгалтерского учета (например при его продаже, дарении и т.д.). Подробнее о порядке учета отложенных налоговых активов читайте в разделе «Отложенные налоговые активы» (строка 1160). Отложенные налоговые обязательства, изменение которых указывают в строке 2430 новой унифицированной формы отчета, появляются в тех ситуациях, когда по той или иной операции прибыль по данным бухгалтерского учета получена в большем размере, чем по данным налогового учета.
Как и в случае с отложенными налоговыми активами, это происходит в результате разного порядка отражения тех или иных операций. Например амортизации основных средств, различного порядка учета процентов по кредитам, полученным для приобретения инвестиционных активов, и т.д.
В результате в учете возникают налогооблагаемые временные разницы. Изменение величины отложенных налоговых обязательств в отчетном периоде равняется произведению налогооблагаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль. Отложенные налоговые обязательства отражают по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
В отчете о прибылях и убытках указывают кредитовый оборот по нему за вычетом дебетовых оборотов. Если на конец отчетного периода по счету 77 остается числиться кредитовое сальдо, его вписывают в строку 1420 «Отложенные налоговые обязательства» новой унифицированной формы баланса. Дебетовые обороты по счету 77 возникают при уменьшении налогооблагаемых временных разниц или при выбытии объекта, по которому они возникли.
Соответственно, полученная отрицательная разница должна указываться в строке 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» в круглых скобках, а положительная - без них. Строка 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» Отчета о финансовых результатах = Оборот по дебету счета 09 - оборот по кредиту 09 Показатель строки 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» (за аналогичный отчетный период предыдущего года) переносится из Отчета о финансовых результатах за этот отчетный период предыдущего года. Пример заполнения строки 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» Показатели по счету 09 в бухгалтерском учете: руб. Оборот за отчетный период (2014 г.) Сумма 1 2 1. По дебету счета 09 в корреспонденции со счетом 68 47 000 2. По кредиту счета 09 в корреспонденции со счетом 68 21 000 Фрагмент Отчета о финансовых результатах за 2013 г. Пояснения Наименование показателя Код За 2013 г.
Если в бухгалтерском учете доходы признают раньше, чем определяют их же в налоговом, а доходы, соответственно, возникают и фиксируются позже, возникает временная (вычитаемая) разница. ВВР - это поступления или затраты, которые фиксируются в ходе составления финансовой прибыли в текущем периоде. Временная (вычитаемая) разница - это величина, на которую налогооблагаемые поступления больше бухгалтерских. В последующие периоды эта сумма исчезнет.
Предпосылки к возникновению
Временные (вычитаемые) разницы возникают в случаях, если:
- Величина начисленных доходов (к примеру, амортизация ОС) в бухучете больше, чем в налоговом.
- Предприятие, применяющее кассовый метод, начислило расходы, но не оплатило их по факту.
- Убыток за прошлый год не был использован в текущем и перенесен на будущий.
- В данном периоде был переплачен налог на прибыль и его должны включить в счет будущих отчислений.
Временная разница приводит к появлению отложенного налога. Он, в свою очередь, ведет к уменьшению отчислений на прибыль в предстоящих периодах.
НВР
Временные налогооблагаемые разницы появляются, если расходы в бухучете признаются позже, чем в налоговом, а доходы, соответственно, раньше. Это обуславливает тот факт, что в текущем периоде прибыль, подлежащая обложению, меньше, чем бухгалтерская. Однако в предстоящих отчетных циклах ситуация изменится. В следующих периодах размер финансовой прибыли будет меньше, чем у налоговой.
Причины появления НВР
Временная налогооблагаемая разница может появиться в тех случаях, если:
- Предприятием, применяющим кассовый метод, были начислены штрафные санкции, выручка от реализации, но деньги не поступили.
- Величина начисленных расходов в бухгалтерской отчетности меньше, чем в налоговой.
- Предприятие получило рассрочку или отсрочку по отчислению налога на прибыль.
НВР могут также возникнуть вследствие использования разных амортизационных методов для налогового и бухгалтерского учета, когда в последнем начисленная сумма меньше, чем в первом.
Отложенные налоговые активы и обязательства
Если временная (вычитаемая) разница будет умножена на ставку обязательного взноса в бюджет, то получится та сумма отчислений на прибыль, которая уже оплачена, но будет засчитана в будущем. Эта величина называется отложенным налоговым активом (ОНА).
ОНА представляет собой положительную разницу между действительным, текущим отчислением на прибыль и условным расходом по платежу, исчисленному из прибыли. Списание отложенных активов может осуществляться со сч. 09/00 в последующие периоды. Если в предстоящем цикле предусмотрена амортизация, то в бухгалтерской отчетности на основное средство ее не начисляют, а в налоговом - начисляют. Временная налогооблагаемая разница определяется так же, как и вычитаемая, однако она имеет противоположный знак. Эта величина приводит к повышению отчислений на прибыль в предстоящих периодах. Суммы, которые следует доплатить, - это ОНО (отложенные налоговые обязательства).
Исчисление ОНО
Отложенные налоговые обязательства признаются в том цикле, в котором образовались соответствующие временные разницы. Исчисление осуществляется по формуле:
ОНО = Ставка платежа на прибыль х НВР.
Чтобы понять лучше суть, можно взять НДС с выручки при установлении момента появления обязательства по оплате перед бюджетом. Этот НДС фиксируется на сч. 76 в качестве предстоящего платежа. Также будет осуществляться учет отложенных налоговых обязательств по отчислениям на прибыль (сч. 77).
Корректировки
По ходу уменьшения либо полного устранения НВР постепенно будут погашаться отложенные налоговые обязательства. В аналитике соответствующей статьи сведения будут корректироваться. Если происходит выбытие объекта обязательства или актива, по которому были осуществлены начисления, эти суммы не будут в предстоящих периодах влиять на размер налога на прибыль. В этом случае ОНО списывается.
Фиксирует отложенные налоговые обязательства счет убытков и прибылей. Они отражаются по дебету сч. 99, кредиту сч. 77. В отчетном периоде при определении показателя по строке 2420 "Изменение отложенных налоговых обязательств" вносятся величина вновь появившихся ОНО и погашенная сумма. В процессе заполнения строк 2430 и 2450 необходимо применять принцип "дебет минус кредит". Из приходного оборота по сч. 77 и 09 вычитается расходный и определяется знак результата. В отчете по соответствующим строкам указывается отрицательная (в скобках) или положительная величина. Если изменение отложенных налоговых обязательств будет в сторону увеличения, то это приведет к снижению отчисления по прибыли, а если в сторону уменьшения, то, наоборот, - к повышению.
Текущий налог на прибыль
Его составляет сумма фактического платежа за отчетный период в бюджет. Эта величина определяется в соответствии с размером условного расхода/дохода и его корректировок на суммы, формирующие постоянные отчисления, отложенные налоговые активы и обязательства. Таким образом, используется формула:
ТН = УД (УР) + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО.
Схема для расчета ТН предусмотрена в ПБУ 18/02 (п. 21). Для проверки правильности исчисления следует воспользоваться альтернативным методом:
ТН = облагаемая прибыль в отчетном периоде х ставка налога на прибыль.
Если предприятие не осуществляет постоянные отчисления в бюджет, то абсолютная разница между условным платежом, начисленным с финансовой прибыли, и текущим, будет равна отложенному налоговому активу за минусом отложенных налоговых обязательств. Эта величина окажет влияние на сумму текущих платежей по прибыли.
Отложенное налоговое обязательство: проводки
Согласно структуре отчета о доходах и убытках для определения чистой прибыли используется формула:
ЧП = БП + ОНА - ОНО - ТНП,
где БП - величина бухгалтерской прибыли; ТНП - текущий налог.
В данной формуле приводятся отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, в балансе отраженные на:
- деб. сч. 09, кред. сч. 68.
- деб. сч. 68, кред. сч. 09.
- деб. сч. 68, кред. сч. 77.
- деб. сч. 77, кред. сч. 68.
Они корректируют размер налога с прибыли. При этом к чистому доходу эти статьи не относятся. Для того чтобы отразить способ расчета текущего отчисления на прибыль и дать одновременно информацию о чистых доходах к распределению, можно показать две позиции: отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, повлиявшие на сч. 68 и 99. При этом последние допускается вписывать в пояснительной записке или по свободной строке.
Практическое применение
Как показать отложенные налоговые обязательства? Пример приведем следующий.
Предприятие приобрело компьютерную программу. Ее стоимость - 8 тысяч рублей. Разработчики ограничили срок ее использования. В связи с этим руководитель распорядился осуществлять списание расходов на программу на протяжении двух лет. В финансовой отчетности сумма покупки включена в расходы предстоящих периодов. Стоимость программы в налоговом учете допускается единовременно списать на расходы. В результате образовалась НВР. Условное отчисление по прибыли будет больше, чем текущее, на суммы отложенного обязательства:
ОНО = УНП - ТНП = 8000 * Сн = 1600 руб.
В финансовой отчетности это отражается по:
- Дт 99/00 Кт 68/09 - УНП.
- Дт 68/09 Кт 77/00 - ОНО.
В данном случае 77/00 выступает как балансовая пассивная статья, на которой аккумулируются налоговые суммы, подлежащие в предстоящих отчетных периодах к доплате. ОНО списываются со сч. 77/00 в предстоящие циклы. В данном случае компьютерная программа уже списана по налоговому учету и на расходы никак не влияет, а в бухучете списание касается части программы, приходящейся на текущий финансовый цикл:
- Дт. 20/00 Кт 97/00 - часть стоимости программы (без учета НДС).
- Дт 19/04 Кт 97/00 - величина НДС.
В этом случае текущий налог по прибыли будет выше условного, его часть следует доплатить, а по проводке сч. 77/00 получится дебетовый оборот:
- Дт 99/00 Кт 68/09 - УПН.
- Дт 77/00 Кт 68/09 - списание ОНО.
Правила учета доходов и расходов предприятия в процессе определения налоговой базы по налогу на прибыль и в бухгалтерском учете различаются. Ряд хозяйственных операций, произведенных в отчетном периоде, приводят к возникновению расхождений между прибылью, исчисленной по правилам бухгалтерского учета, и налогооблагаемой прибылью предприятия. Случаи, когда прибыль в налоговой декларации меньше суммы бухгалтерской прибыли, а возникшая разница будет компенсирована только в последующих периодах, называются «отложенные налоговые обязательства».
Что такое отложенные налоговые обязательства
При соблюдении всех правил расчета бухгалтерской прибыли предприятия и налогооблагаемой прибыли за один и тот же период возникают ситуации, при которых показатели прибыли для целей налогообложения и учета будут различаться.
Возникающие разницы при этом бывают постоянными и временными. Временные расхождения означают, что налогооблагаемая прибыль будет изменена на суммы возникших ранее разниц в последующих периодах. Отложенные налоговые обязательства - это временные положительные разницы, которые повлекут за собой увеличение налога на прибыль уже в последующих периодах, постепенно выравнивая расчетные значения налога на прибыль по данным бухгалтерского учета с налогом на прибыль, подлежавшим уплате по правилам налогообложения.
Причины возникновения отложенных налоговых обязательств
Причиной возникновения отложенных налоговых обязательств являются правомерно применяемые предприятием правила учета, при которых бухгалтерская прибыль в конкретном периоде будет отличаться от налогооблагаемой и разница станет постепенно погашаться в последующие периоды. К числу причин возникновения отложенного налога на прибыль относятся:
- применяющиеся разные способы учета амортизации при исчислении налога на прибыль и в бухгалтерском учете;
- признание выручки и процентных доходов для налогообложения по кассовому методу, а в бухучете — по временной определенности фактов;
- различающийся учет процентов по кредитам и займам;
- прочие аналогичные различия в учете.
Порядок отражения и учета отложенных налоговых обязательств
Порядок учета отложенных налоговых обязательств изложен в ПБУ 18/02 (Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 N114н). Целью учета расхождений между фактически уплачиваемым налогом на прибыль и расчетным (условным) налогом по данным бухучета является соблюдение принципа полноты и непрерывности учета.
Обязанность по учету возникающих разниц возложена на все предприятия и организации, кроме тех, к которым применяются упрощенные формы учета. Отложенные налоговые обязательства указываются как часть долговых обязательств в балансе организации (строка 1420), а также в отчете о прибылях и убытках (строка 2430) в виде положительной или отрицательной разницы оборота по счетам учета, их отражающих.
Для учета целей бухгалтерского учета Планом счетов предусмотрен отдельный балансовый счет 77, в аналитическом учете обязательства раздельно учитываются по видам объектов учета, в оценке которых возникла налогооблагаемая разница. Отложенные налоговые обязательства подлежат учету по формуле:
Временная разница х Ставка налога на прибыль, действующая на отчетную дату,
где временная разница исчисляется как разность между бухгалтерской прибылью организации и налогооблагаемой прибылью.
Бухгалтерскими проводками по счету 77 отражаются возникновение, движение и убытие отложенных налоговых обязательств.
Юлия Королева руководитель департамента методологии и контроля качества аудита АКГ «Интерэкспертиза».
26 ноября 2008 года приняты изменения в Налоговый кодекс РФ, согласно которым изменяется ставка налога на прибыль с 24 до 20 процентов. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2009 года, и в этой связи возникает вопрос - в какой оценке показывать отложенные налоговые активы и обязательства в финансовой (бухгалтерской) отчетности за 2008 год: исчисленные по ставке 24 процента или 20 процентов?
Новое положение регламентирует порядок отражения операций, осуществляемых в рамках договоров на строительство и восстановление с длительным циклом, утверждено приказом Минфина РФ от 24.10.2008 № 116н (далее ПБУ 2/2008).
Согласно пп. 14, 15 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», отложенные налоговые активы и обязательства равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных (налогооблагаемых) разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов и обязательств подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Таким образом, исходя из формального прочтения, требование ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» в части пересчета величины отложенных налоговых активов и обязательств распространяется на порядок формирования указанных показателей в финансовой (бухгалтерской) отчетности за 2009 год. Хотя нельзя не отметить, что ПБУ 18/02 не содержит однозначного указания на то, что отражение изменения ставки (пересчет стоимости отложенных активов и обязательств) должно производиться в отчетности за период, в котором произошло изменение.
Отражение влияния изменения ставки налога на прибыль может быть осуществлено двумя вариантами:
1. Отражение в отчетности за 2008 год (отражение отложенных налоговых активов и обязательств в отчетности за 2008 год на конец отчетного периода по ставке 20%);
2. Отражение в отчетности за 2009 год путем корректировки начальных показателей (отражение отложенных налоговых активов и обязательств в отчетности за 2008 год на конец отчетного периода по ставке 24%).
Рассмотрим оба варианта отражения.
В том случае, если показатели отложенных активов и обязательств бухгалтерской отчетности за 2008 год будут сформированы исходя из действующей на отчетную дату ставки, составляющую 24 процента, бухгалтерская отчетность в случае существенности вышеуказанных показателей не будет давать достоверное представление об имущественном и финансовом положении организации. Это обусловлено тем, что отложенные налоговые активы и обязательства, в данном случае в части изменения ставки налога на прибыль — 4 процента (24 процента за минусом 20 процентов) - не будут соответствовать критериям признания в качестве таковых.
Согласно п. 14, 15 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах; под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Более того, в концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров от 29 декабря 1997 года (далее Концепция), содержатся определение и критерии признания активов и обязательств в бухгалтерском учете и отчетности (Концепция не является нормативным актом. Вместе с тем определение активов и обязательств (имущества и кредиторской задолженности) содержится только в Концепции. Минфин неоднократно ссылается на положения Концепции при разъяснении вопросов по бухгалтерскому учету, в том числе по вопросам признания и представления в отчетности имущества и обязательств (письма Минфина РФ от 30.04.2008 № 03-05-05-01/29; от 22.06.2006 № 07-05-06/155; от 30.03.2005 № 07-05-06/94; от 19.12.2006 № 07-05-06/302)).
Согласно ст. 7, 8 Концепции элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации, которые отражаются в бухгалтерском балансе, являются имущество, кредиторская задолженность и капитал (понятие активов и обязательств заменено в Концепции на понятия имущества и кредиторской задолженности).
Имуществом признаются хозяйственные средства, которые контролируются организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем, то есть обладающие потенциальной возможностью прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию.
Кредиторской задолженностью признается существующее на отчетную дату обязательство организации, которое является следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности и расчеты по которому должны привести к оттоку ресурсов организации, долженствующих принести ей экономические выгоды, - то есть обязательство, вследствие которого организация лишается ресурсов, потенциально заключающих экономические выгоды.
Для признания, т.е. включения в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках, имущество, кредиторская задолженность, доходы и расходы должны отвечать соответствующему определению и определенным критериям, одним из которых является вероятность того, что организация получит или потеряет какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные данным объектом. При этом оценка производится на основе доказательств, существующих на момент составления бухгалтерской отчетности.
Имущество не признается в бухгалтерском балансе, если нет вероятности того, что понесенные организацией расходы принесут ей экономические выгоды в периоды, следующие за отчетным.
Очевидно, что в данном случае отраженные в бухгалтерской отчетности показатели отложенных налоговых активов и обязательств не соответствуют критериям признания в качестве таковых, кроме того, не соответствуют и критериям признания в качестве активов и обязательств.
Вместе с тем аналогичная ситуация в бухгалтерском учете имеет место и в других ситуациях. Так, например, аналогичная ситуация складывается при переоценке основных средств или нематериальных активов. В этом случае в финансовой (бухгалтерской) отчетности за год, предшествующий переоценке, величина активов будет завышена или занижена по сравнению с их реальной оценкой, которая будет отражена лишь по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным. В случае существенности сумм переоценки бухгалтерская отчетность также может давать неверное представление об имущественном положении организации. Вместе с тем пунктом 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» данный порядок установлен четко и однозначно. Аналогичная норма содержится и в ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов». ПБУ 18/01 «Учет расчетов по налогу на прибыль» не содержит такой однозначной формулировки, хотя и предполагает скорее аналогичный переоценке порядок отражения изменения ставки налога на прибыль.
В данной ситуации логично обратиться к международным стандартам, тем более что новая, не вступившая в силу редакция ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» содержит указание на то, что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка соответствующего способа исходя из положений по бухгалтерскому учету, а также международных стандартов финансовой отчетности (пункт 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).
Положением по учету налога на прибыль в международных стандартах финансовой отчетности IAS 12 (пп. 47, 52) установлено, что отложенные налоговые активы и обязательства оцениваются по ставкам налога, которые предполагается применять к периоду списания (погашения) актива (обязательства), на основе ставок налога, (и налогового законодательства), которые действуют или в основном действуют на отчетную дату. Оценка отложенных налоговых активов и обязательств должна отражать налоговые последствия, зависящие, в свою очередь, от предполагаемого способа возмещения (погашения) активов или обязательств. При этом если способ возмещения (погашения) стоимости актива (обязательства) зависит от налоговой ставки, применяемой при возмещении (погашении) стоимости актива (обязательства), величина отложенных налоговых активов и обязательств определяется исходя из налоговой ставки, которая соответствует предполагаемому способу возмещения или погашения, то есть действующая в период выбытия (погашения) стоимости актива (обязательства).
Таким образом, в финансовой отчетности российской организации за 2008 год, подготовленной в соответствии с международными стандартами, отложенные налоговые активы и обязательства будут отражены в сумме, рассчитанной исходя из новой ставки налога на прибыль - 20 процентов. В отношении отчетности, составленной в соответствии с порядком, установленным российским законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету, четкой определенности нет.
На взгляд автора, более предпочтительным способом является отражение в отчетности за 2008 год показателей отложенных налоговых активов и обязательств по состоянию на конец года, исходя из ставки, по которой они будут погашаться, - ставки, которая будет действовать в 2009 году. При применении этого порядка данные бухгалтерской отчетности об активах и обязательствах будут соответствовать величинам будущих экономических выгод и их предполагаемого оттока.
Кроме того, положения п. 16 ПБУ 18/02 позволяют их опосредованно распространить на ситуацию с изменением ставки налога на прибыль. Указанным пунктом, в частности, определено, что в случае применения разных ставок налога на прибыль по отдельным видам доходов при оценке отложенного налогового актива и обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах. То есть есть указание на то, что ставка, примененная при расчете отложенных налоговых активов и обязательств, должна соответствовать ставке, по которой указанные показатели будут списываться (погашаться).
Пунктом 60 IAS 12 установлено, что изменение величины отложенных налоговых активов и обязательств, в том числе в связи с изменением ставки налога, отражается путем признания в отчете о прибылях и убытках (за исключением той части, которая в силу возникновения относится на счета капитала), в то время как в ПБУ 18/02 содержится однозначная формулировка, обязующая относить разницы от пересчета на счет нераспределенной прибыли. Вместе с тем такой порядок внесения корректировок, даже при их внесении в отчетность за 2008 год, хотя и позволяет привести достоверную информацию о величине показателей отложенных налоговых активов и обязательств и показателя нераспределенной прибыли, приводит к некорректному формированию показателя чистой прибыли за год, отражаемого по строке 190 отчета о прибылях и убытках.
В этой связи нельзя не упомянуть о проблеме распределения прибыли, в рассматриваемой ситуации - прибыли за 2008 год. Оценка в отчете о прибылях и убытках показателей отложенных налоговых активов и обязательств исходя из действующей в 2008 году ставки налога на прибыль неизбежно приведет к неполному либо излишнему распределению прибыли. Более того, если прибыль будет распределена в полной сумме (включая нераспределенную прибыль прошлых лет), использование второго способа формирования показателей, предусматривающего корректировку показателей отложенных налогов в отчетности за 2009 год, может привести к возникновению по состоянию на 1 января 2009 года отрицательной величины чистых активов.
Пример: Нераспределенная прибыль по состоянию на 1 января 2008 года - 0 руб. Прибыль (убыток) до налогообложения, исчисленная по данным бухгалтерского учета за 2008 год, равна 100 руб. Налоговая база за 2008 год составила 200 руб. Прибыль за год, согласно решению участников, распределена следующим образом: 30 процентов прибыли за 2008 год направить на выплату вознаграждения менеджмента, 30 процентов распределить между участниками, 40 процентов выделить на выплату дополнительных премий сотрудникам.
Выдержка из отчета о прибылях и убытках и бухгалтерского баланса за 2008 год
Таким образом, наиболее логичным способом отражения влияния изменения ставки налога на прибыль является применение новой ставки при расчете показателей отложенных налоговых активов и обязательств при формировании показателей бухгалтерской отчетности за 2008 год с включением результата изменения в отчет о прибылях и убытках. Следует отметить, что показатели на начало года должны быть рассчитаны исходя из ставки, действующей на начало года, понятие сопоставимости в данном случае неприменимо. В данной ситуации можно воспользоваться нормами не вступившего в силу положения по бухгалтерскому учету ПБУ 21/2008 «Учет оценочных значений», регулирующего учет нового для российского бухгалтерского учета элемента - оценочного значения. Оценочное значение - это корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающая погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности (п. 2 ПБУ 21/2008). Согласно п. 4 изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно). Иными словами, влияние изменений оценочных значений включается в отчет о прибылях и убытках в состав текущих доходов или расходов, а не изменяется в порядке, предусмотренном для отражения влияния изменений учетной политики, путем корректировки показателей исходя из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида, с корректировкой входящих и сравнительных показателей. В отчете о прибылях и убытках списание отложенных налоговых активов должно раскрываться обособленно, например, в отдельной строке после показателей постоянных налоговых активов и обязательств. Порядок аналогичен порядку списания отложенных налоговых активов и обязательств при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому они были начислены, - списание на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству о налогах и сборах не будет увеличена (уменьшена) налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (пп. 17, 18 ПБУ 18/02).
Несмотря на тот факт, что указанный выше порядок формирования показателей отчетности обеспечивает наибольшую прозрачность и достоверность информации, нельзя не отметить, что он не соответствует напрямую положениям ПБУ 18/02. В этой связи в пояснения к бухгалтерской отчетности следует включить указания о примененном порядке формирования показателей в отчетности (согласно п. 4 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием).
Вместе с тем нельзя признать недопустимым и второй вариант, предполагающий корректировку величины отложенных налоговых активов и обязательств по состоянию на 1 января 2009 года (с момента вступления в силу новой ставки налога). При этом способе изменение ставки налога на прибыль попадает под действие положения по бухгалтерскому учету ПБУ 7/98 «Учет событий после отчетной даты». Согласно ПБУ 7/98 событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. К событиям после отчетной даты относятся события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность (корректирующие события), и события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность (некорректирующие события).
Пунктом 9 ПБУ 7/98 установлено, что данные об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом событий после отчетной даты, подтверждающих существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность. Информация о событиях после отчетной даты, свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Изменение ставки налога на прибыль, вступающее в силу с 1 января 2009 года, относится, по мнению автора, к некорректирующим событиям после отчетной даты, так как свидетельствует о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях. Соответственно, в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся. При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие. Раскрываемая в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках информация должна включать краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении.
Несмотря на то что величина отложенных налоговых активов и обязательств, отраженных в финансовой (бухгалтерской) отчетности за 2008 год при данном способе формирования показателей, не будет отражать их реальную способность приносить экономические выгоды или способствовать оттоку последних, при раскрытии информации в пояснениях к отчетности, представленном надлежащим образом, данный способ является приемлемым.
Руководитель департамента методологии и контроля качества аудита АКГ «Интерэкспертиза» Юлия Королева
Дата : январь 2009
Место публикации :
АКГ «Интерэкспертиза» просит вас при использовании публикаций иметь в виду, что:
В основных положениях, связанных с отражением налоговых выплат в бухгалтерской отчетности, есть понятие отложенный налоговый актив.
Это - определенная часть налога на прибыль от реализации основных средств, уплата которой отложена до следующего отчетного периода.
Понятие об отложенных налоговых обязательствах и активах в России были введены редактированным приказом Министерства финансов в 2008 году.
В нем было проведено четкое разграничение основных различий между понятиями «налоговый отложенный актив» и «налоговое отложенное обязательство».
Отложенный налоговый актив ведет к уменьшению выплачиваемой суммы налога в периоды, следующие за отчетным
Но на конкретный отчетный момент времени сумма налоговой выплаты увеличивается, сказываясь на получении предприятием чистой прибыли.
Отложенное налоговое обязательство, наоборот, способствует повышению величины налоговой выплаты в периоды, следующие за отчетным, но снижает их на момент отчета.
В результате, у предприятия появляется возможность получения дополнительной чистой прибыли.
Формирование отложенного налогового актива
На любом предприятии возникают ситуации, когда прибыль, показанная в документах бухгалтерского учета, не совпадает с показателями по начислению налогов.
Она может превышать их или быть меньше. Это происходит в результате того, что в бухгалтерском и налоговом учете используются разные методы исчисления, что и приводит к разнице в налогооблагаемых суммах.
Эта разница может быть временной и постоянной, облагаемой налогом или вычитаемой.
Отложенный налоговый актив (ОНА) может быть признан предприятием в том случае, если появилась временная вычитаемая разница, к возникновению которой приводят следующие факторы:
Затраты предприятия на приобретение основных средств производства, отраженные в бухгалтерском учете за конкретный отчетный период превышают расходы, заложенные в статье по налогообложению за этот же период.
Это означает следующее:
предприятие признало, что с баланса предприятия были произведены определенные затраты на основные средства, которые отражены в бухгалтерском учете предприятия в полном объеме.
А в налоговой отчетности они отображены разделенными на несколько равных частей.
В результате, получается разница в суммарной величине расходов, проходящих по бухгалтерскому учету и налоговой отчетности.
Временная вычитаемая разница может возникнуть и при несовпадении полученной суммы доходов, отраженной в бухгалтерском учете и налоговой отчетности
То есть предприятие предполагало, что за отчетный период будет реализовано определенное количество амортизационных активов. Это величина была отражена в статье по налогообложению.
Но реализованы они были на меньшую сумму. В результате, доход, проведенный по бухгалтерскому учету, оказался меньше того, что был указан в налоговой отчетности.
Эта разница является причиной признания предприятием существования отложенного налогового актива.
Для чего нужен отложенный налоговый актив?
Временная вычитаемая разница служит основанием для снижения суммы налога на прибыль, который предстоит уплатить предприятию во всех периодах, следующих за отчетным.
Определяется величина, на которую должен быть снижен налог (отложенный налоговый актив) умножением существующей налоговой ставки на величину временной вычитаемой разницы.
Отложенный налоговый актив должен быть отображен в следующих графах:
- «Налог на прибыль» субсчета;
- «Отложенные налоговые активы» на счете 09;
- На счете № 68 в корреспонденции.
Дифференцировано отложенные налоговые активы могут быть зафиксированы в аналитическом учете по все видам активов, при перерасчете которых возникает временная вычитаемая разница.
Начисление, погашение и списание ОНА
Предприятие имеет полное право самостоятельно определять, как отображать в аналитике отложенный налоговый актив: подробно или по общей схеме.
Главное, чтобы из него было понятно, по какой причине возникла временная вычитаемая разница.
Рассмотрим такой пример.
Допустим, первоначальная стоимость принятых на баланс предприятия основных средств составила 800 тысяч рублей. Предельный срок их эксплуатации - 6 лет. Налоговая ставка - 20 %.
Амортизация для бухгалтерского учета исчисляется по методу уменьшаемого остатка, для исчисления налога на прибыль - линейным
За использование в течение квартала по бухгалтерскому учету амортизационная сумма составила 39900 рублей; согласно учету по налогам - 38400 рублей. Временная вычитаемая разница - 1500 рублей (39900-38400=1500).
Величина ОНА (отложенного налогового актива) определяется по формуле:
(Временная вычитаемая разница) х (налоговая ставка) = ОНА
1500х20=300 рублей.
Наличие и движение отложенного актива можно проследить по состоянию активного счета 09.
При этом проводка начисления ОНА за отчетный период (дебет) отслеживается по состоянию дебетного счета 09 с переходом на кредитный № 68.
В субсчете «Расчеты по налогу» должна стоять запись: «Начислено: отложенный налоговый актив в размере 300 рублей»
После того, как временные вычитаемые разницы будут сведены к нулю, погасится и отложенный налоговый актив.
Это должно быть погашено в бухгалтерском отчете. Для этого воспользуемся бухгалтерской проводкой «кредит».
Она выполняется в обратном порядке дебету, начиная с дебетового 68 (или 99) с переходом на кредитный счет 09. В субсчет вносится запись: « Погашен ОНА в размере ХХХ рублей.
При отсутствии на конкретный отчетный период прибыли, облагаемой налогом, отложенные налоговые выплаты отображены в 145 строке баланса бухгалтерии во внеоборотных активах.
Отложенные налоговые выплаты сохраняются неизменными до наступления момента, когда предприятие начнет получать прибыль
При списании с баланса учитываемого объекта, по которому осуществлялось начисление ОНА, оставшиеся суммы подлежат списанию на счет 99. Их можно отследить по 141 или 142 строкам отчетов об убытках и прибылях.
Проведение анализа ОНА
Отложенный налоговый актив может быть использован для проведения анализа финансовой деятельности предприятия.
При этом их рассматривают, как специфическую разновидность дебиторской задолженности (с позиции бухгалтерского учета).
Считается, что отложенный налоговой актив характеризует инвестиционную политику предприятия, так как он связан с деятельностью предприятия, ведущей к изменением капиталовложений в производство.
На первом этапе изучается величина ОНА, его динамика, структура и состав за определенный период.
Все полученные данные для удобства проведения дальнейшего анализа записываются в виде сравнительной таблицы, где они указываются на начало и конец изучаемого периода. Также в ней должно быть отображено их изменение (если таковое было).
После этого составляется и анализируется баланс ОНА по пассивному сальдо в начале и конце отчетного периода.
Данный анализ показывает, какое влияние оказывает отложенный налоговый актив на состояние финансовой деятельности предприятия.
В большинстве случаев, появление ОНА способствует повышению величины налога на прибыль в текущем периоде.
В результате, чистая прибыль пойдет на снижение.
ОНА приводит к увеличению доли внеоборотных активов в имуществе предприятия, ухудшению их качества
При этом происходит уменьшение суммы собственного капитала, снижается доля оборотных активов и падает их ликвидность. А это - снижение рентабельности предприятия.
Loading...